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Algunas reflexiones sobre la reforma fiscal en curso: IRPF (I)

Habida cuenta la actualidad y la trascendencia de la reforma fiscal en curso, dedicaremos la presente y  las próximas entradas  de este blog  a comentarla.

  • La reforma del IRPF introduce medidas que reducirán la carga tributaria: 

En efecto, se rebajan los tipos marginales y se reduce el número de tramos (de los siete actuales a cinco). Adicionalmente, para los perceptores de rendimientos del trabajo se ha revisado la reducción general por obtención de tales rendimientos, integrándose en la misma la actual deducción en cuota por obtención de dichos rendimientos, al tiempo que se eleva su importe para los trabajadores de menores recursos. Al respecto debe indicarse que, tanto estos trabajadores como el resto, podrán minorar su rendimiento del trabajo en una cuantía fija de 2.000 euros en concepto de otros gastos, importe que se sigue incrementando en los casos de aceptación de un puesto de trabajo en otro municipio o de trabajadores activos con discapacidad.

  • La reforma adopta medidas para estimular la generación de ahorro a largo plazo:

Estarán exentas las rentas generadas por el llamado Plan de Ahorro a Largo Plazo, cuya especialidad radica en la exención de las rentas generadas por la cuenta de depósito o el seguro de vida a través del cual se canalice dicho ahorro siempre que aporten cantidades inferiores a 5.000 euros anuales durante un plazo al menos de cinco años.

  • La reforma del IRPF incorpora, en fin, modificaciones destinadas a favorecer la inversión:

En concreto, se aprueba una nueva tarifa aplicable a la base liquidable del ahorro en la que se reducen los marginales de cada uno de los tramos y, por otra parte, a fin de avanzar en la neutralidad del impuesto, se incorporan a la base imponible del ahorro las ganancias y pérdidas patrimoniales cualquiera que sea el plazo de permanencia en el patrimonio del contribuyente.

Desde otra perspectiva, acaso más técnica, las novedades que introduce la reforma del IRPF merecen, sin embargo, ciertas observaciones críticas:

1.     El nuevo concepto de rendimientos de actividades económicas nos lleva a una conclusión semejante a la que nos llevaba la desdichada “Nota 1/2012”, de la AEAT. En efecto, de acuerdo con la redacción que da el Proyecto al concepto de rendimientos de actividades económicas,  los profesionales que tengan nómina en la sociedad en la que participan (sociedad que preste servicios de naturaleza profesional), si figuran de alta en autónomos (p.ej. por ostentar el cargo de administrador) tendrán que calificar sus rendimientos como actividades económicas y no como rentas del trabajo.

Hasta el fecha el dislate que provocaba la “Nota 1/2012” de la AEAT lo habían solucionado sencillamente inaplicándola, pero ahora el dislate -la calificación como rentas de la actividad (con la consiguiente necesidad de emitir factura y repercutir el IVA) para la ejercida por los profesionales que, aunque estén en nómina como trabajadores, figuren de alta en autónomos- va camino de adquirir rango de ley.

2.     A efectos de determinar si el arrendamiento de bienes inmuebles constituye o no una actividad económica, el Proyecto elimina la necesidad  de disponer de un local exclusivamente destinado a la gestión arrendaticia, manteniéndose el requisito de contar con una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa. Tal como está redactado el texto, parece que el citado requisito de la persona contratada a jornada completa no solo es necesario sino también suficiente para que los alquileres de inmuebles no tengan la naturaleza de rendimientos del capital inmobiliario sino de rendimientos de actividades económicas, con las consecuencias que de ello deriva (en particular, de su afectación al ejercicio de la actividad) no solo en el ámbito del IRPF, sino de la exención en el IP y de la consiguiente reducción del 95 por 100 en el ISD.

Esperemos que tal haya sido la idea que está detrás de la descrita novedad, lo cual dotaría de seguridad jurídica (evitando la espiral de conflictividad que en los últimos años ha suscitado) al tratamiento fiscal de los arrendamientos de inmuebles.

3.     Aunque los nuevos tipos de retención aplicables a administradores y consejeros (el 35% en 2016 y 37% en 2015 se reduce al 19% en 2016 y 20% en 2015 cuando los rendimientos procedan de entidades con un importe neto de la cifra de negocios inferior a 100.000 euros), corrigen el disparate del actual 42%, lo cierto es que  al no fluctuar el tipo de retención en función de la cuenta de resultados de la sociedad ni del importe de la retribución percibida por el administrador/consejero sino de la cifra de negocios de la empresa, producirá a menudo efectos indeseables. Baste pensar en los casos de retribuciones muy modestas o de sociedades con pérdidas (pero que facturen más de 100.000 euros al año), las cuales tendrán que practicar una retención a sus administradores/consejeros del 37% durante el próximo año 2015.

4.     También nos preocupa el imperativo de que el retenido tiene la obligación de deducir el importe que se le ha debido de retener (y no la retención efectivamente practicada).  Los términos en que está redactado el precepto, además de enloquecer al retenido ante su declaración del IRPF al verse obligado a verificar la corrección de la retención soportada, so pena de liquidación y de sanción, mucho nos tememos que podrían resucitar el viejo capítulo de la regularización –y eventualmente sanción- al pagador que ha practicado una retención incorrecta.

5.     Desafortunadamente, la reforma no pone fin a la tormentosa doctrina Mahou del TS (condicionar la deducción de la retribución pagada a administradores/consejeros a que el tipo y el importe de la misma figure en los estatutos sociales y se haya inscrito en el Registro Mercantil). En concreto, se generan nuevas dudas sobre la deducción fiscal de los pagos a quienes ostenten los cargos de gestión y dirección en la sociedad. Este capítulo quedaba resuelto en el Anteproyecto, pero el Proyecto cambia la redacción en favor de un tenor que parece dejar abierta la puerta a la doctrina Mahou del TS. El texto del proyecto que llegará a las Cortes condiciona la deducción fiscal de la retribución pagada a quienes ostenten responsabilidades en la gestión y en la dirección a que su relación jurídica con la sociedad sea laboral y a que haya un contrato laboral. Pues bien, como quiera para el TS la naturaleza de la relación del administrador que ejerce también  funciones de gestión y de dirección es mercantil y no laboral (recuérdese la doctrina de vínculo único), no se pueden cumplir en tales supuestos las exigencias del Proyecto para que su deducción fiscal quede fuera de discusión.

Es más, tengamos presente que explícitamente el Proyecto (no estaba en el Anteproyecto pero sí ahora) de ley del IS (en relación con este tributo no hay reforma sino nueva LIS), saca  la retribución de consejeros y administradores del régimen de las operaciones vinculadas. Esta novedad, si bien se agradece por la despreocupación con que podremos determinar el importe de su retribución al no constituir ya una operación vinculada, nos roba la exigible seguridad jurídica en relación con su deducción fiscal, particularmente en aquellos casos en que en los estatutos sociales –y, por tanto, en el Registro Mercantil- no figure “el quantum y el tipo de retribución”.

6.     No nos parece tampoco satisfactoria la nueva regulación de los rendimientos irregulares. De acuerdo con el Proyecto, la reducción no se aplicará sobre los rendimientos que tengan un periodo de generación superior a dos años cuando, en el plazo de los cinco períodos impositivos anteriores a aquél en el que resulten exigibles, el contribuyente hubiera obtenido otros rendimientos con período de generación superior a dos años a los que se hubiera aplicado la reducción. La nueva redacción ha desnaturalizado tanto la figura de las rentas irregulares como los fines que la inspiraron: suavizar el golpe de progresividad. Obsérvese que con la nueva redacción si un contribuyente emite, por ejemplo, 200 facturas en cuatro años, de las cuales declara 198 con rentas regulares y 2 de ellas como irregulares y las imputa a dos ejercicios distintos, habrá cometido un ilícito fiscal. En cambio, si de las 200 facturas califica como irregulares 50 de ellas, pero las 50 son imputables al mismo ejercicio fiscal, en principio podrían estar correctamente calificadas.

Obviamente, nos quedamos con el criterio del TEAC (Res. 31 enero 2013) que transcribíamos en el capitulo primero de esta Reseña: son irregulares los rendimientos de actividades económicas que deriven de “asuntos que resulten de cierta complejidad que exijan un esfuerzo, esto es, una actividad y dedicación por parte del profesional durante varios años con cierta continuidad, dentro de cada una de las fases del procedimiento susceptible de ser cobrada de forma independiente, estando vinculadas las retribuciones a la duración del contrato o procedimientos”.

 

· por el 6/10/2014 en Novedades fiscales, Territorio fiscal
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Catedrático de Derecho Financiero y Tributario mc@ccsabogados.com @MigCaamano

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